Mientras que el concepto de establecimiento permanente desempeña un papel fundamental en el Derecho tributario internacional para determinar en qué Estado deben gravarse los beneficios empresariales, una filial en el extranjero constituye una entidad jurídicamente independiente y, por tanto, no se considera un establecimiento permanente de la sociedad matriz. No obstante, aunque no exista un establecimiento permanente desde el punto de vista fiscal, surgen importantes cuestiones tributarias dentro del grupo empresarial, especialmente cuando se distribuyen beneficios entre sociedades.
Un ejemplo de ello es el supuesto en el que una sociedad filial residente en España distribuye dividendos a su sociedad matriz alemana. En este caso surge la siguiente cuestión: ¿debe practicarse una retención en origen en España? Y, en caso afirmativo, ¿en qué circunstancias puede evitarse?
La respuesta se encuentra en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). El equivalente en la legislación alemana para el supuesto inverso es el § 8b apartado 1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades alemana (KStG), en relación con los §§ 43b y 50d apartado 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta alemana (EStG).
El artículo 21 de la LIS tiene como finalidad evitar la doble o múltiple imposición económica de los beneficios dentro de un grupo empresarial. En determinadas circunstancias, una sociedad española puede distribuir dividendos exentos de tributación incluso cuando el beneficiario sea una sociedad residente en el extranjero, por ejemplo en Alemania.
Requisitos para la exención conforme al artículo 21 de la LIS
1. Participación mínima del 5 %: La sociedad beneficiaria debe poseer, al menos, el 5 % del capital de la sociedad que distribuye los dividendos.
2. Tenencia ininterrumpida durante al menos un año: La participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante un período mínimo de doce meses o mantenerse hasta completar dicho plazo.
3. Tributación comparable en el Estado de residencia: La sociedad perceptora deberá estar sujeta en su Estado de residencia a un impuesto equivalente al Impuesto sobre Sociedades. En el caso de una sociedad alemana, este requisito se cumple, ya que Alemania no constituye un paraíso fiscal y aplica un régimen fiscal comparable con un tipo nominal superior al 10 %.
4. Existencia de actividad económica: La estructura societaria no puede tener carácter abusivo. En particular, la sociedad matriz alemana no debe limitarse a ser una sociedad holding sin sustancia económica, sino que debe desarrollar una actividad económica real. Este requisito responde a la cláusula antiabuso, similar a la prevista en el § 50d apartado 3 de la Ley alemana del Impuesto sobre la Renta (EStG).
El artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) remite expresamente al artículo 21 de la LIS y establece que los dividendos distribuidos a sociedades no residentes —como la sociedad matriz alemana del ejemplo— también estarán exentos de tributación cuando resulte de aplicación dicho artículo. Aunque el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Alemania establece, con carácter general, una retención en origen del 5 % en su artículo 10.2.a), esta desaparece por completo cuando se cumplen los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS.
Tratamiento fiscal en Alemania
En el caso de la sociedad matriz alemana resulta de aplicación el § 8b de la Ley alemana del Impuesto sobre Sociedades (KStG). De acuerdo con esta disposición, los dividendos procedentes de participaciones de, al menos, el 10 % están, en principio, exentos de tributación. No obstante, el 5 % del importe bruto del dividendo se considera, de forma presunta, un gasto no deducible (§ 8b apartados 1 y 5 KStG), por lo que dicho importe vuelve a incorporarse a la base imponible de la sociedad.
Como consecuencia, la tributación efectiva para la sociedad matriz asciende aproximadamente al 1,5 % del dividendo percibido, siempre que no se aprecie una estructura destinada a la elusión fiscal. Dado que en España no se practica retención en origen cuando resulta aplicable el artículo 21 de la LIS, tampoco existe ningún impuesto retenido que deba ser objeto de deducción o compensación en Alemania.
Si, por ejemplo, el importe bruto del dividendo asciende a 200.000 €, únicamente 10.000 € (el 5 % del dividendo) quedarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades alemán y, en su caso, al Impuesto sobre Actividades Económicas (Gewerbesteuer).
Teniendo en cuenta un tipo del 15 % en el Impuesto sobre Sociedades, así como el correspondiente Gewerbesteuer (aproximadamente otro 15 %, dependiendo del municipio), la carga tributaria total asciende aproximadamente a 3.000 €, lo que equivale a una tributación efectiva del 1,5 % sobre el dividendo original de 200.000 €.
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Autor:
Rike Füllgraf
Asesora fiscal
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